【思迈尔财税】统借统还业务的涉税分析

发布人：admin 发布时间：2020-06-11 14:36

统借统还业务的涉税分析
思迈尔财税/原创整理
一、基本概念
统借统还业务，是指：
〔1〕企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。
〔2〕企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务

二、增值税分析
根据财税（2016）36号附件三规定，统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税。
统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

三、企业所得税分析
对于企业所得税角度，对统借统还业务中，集团内用款方需向统借方支付利息。
统借方收到的利息，需要确认收入记入应纳税所得额的，这个很明显，无争议！
实际用款方支付的利息支出，是否可税前扣除呢？目前企业所得税文件中，没有特别明确的规定，咱们分析一下

1、根据《企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除；
《企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

根据第三十七条、第三十八条的规定分析，统借统还用款方在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。符合资本化的，记入相关资产后，随资产成本适用相应方式（销售成本、折旧、摊销等）扣除。

2、那么支出是否合理，判断分两种情况：
①向金融企业借款的利息支出，视为天然合理且公允，可以全额扣除；
②向非金融企业借款的利息支出，由于可能缺少公允性，所以，要找一个尺子标准来衡量，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

3、对于金融企业同期同类贷款利率的判断，应根据国家税务总局公告2011年第34号第一条，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。
　　“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
很显然，统借统还符合以上条件，用款方在税务扣除时，可以提供统借方向金融企业借款的实际贷款利率利息支出凭证。

4、收入与支出相匹配问题
对于统借统还业务中，统借方由于是向金融企业借款的利息支出，可以全额扣除；但此时要注意一个问题，就是向实际使用方收取的利息收入，必须纳入应纳税所得额，否则，根据《企业所得税法》第八条及条例第二十七条规定，利息支出不属于与取得收入直接相关的支出，不允许扣除。

5、对于没有股权关系的关联企业之间无偿借问题
实际工作中，接触很多类似统借统还的业务，一个实际控制人的多个企业，相互之间没有股权关系，不符合集团公司的条件，而套用统借统是行不通的，比如，一个企业向金融机构借款，然后无偿借给另一个企业使用，企业向金融机构支出的利息支出，是不允许税前扣除的！

6、关于统借统还借款是否受关联方债资比限制问题
在近期的网上交流，有位老师问题：符合集团内统借统还要求的资金使用，利息税前列支时，还需要受债资比2：1的限制吗？我们观点比较一致！

因为根据财税（2008）121号第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
（二）其他企业，为2：1；
但第二条也规定了特殊排外情况：企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
那么，对于集团内统借统还借款，用款方利息支出在税前扣除时，是否考虑债资比限制呢？
咱们先看两个文件：
①国税发（2009）31号第二十一条（二）企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
②吉地税发（2009）52号第六条规定，总机构统一向银行借款后划拨给下属企业使用收取的利息扣除问题
企业集团或行业主管部门（以下简称总机构）对下属企业实施紧密型管理，采取由总机构统一向银行借款，然后划拨给下属企业分别使用的，总机构按使用银行借款金额分配给下属企业的利息可承认扣除。向下属企业分配的利息金额是否正确合理由总机构所在地主管地税机关审查确认并出具适当的证明资料。

以上两个文件虽然一个是特殊行业文件、一个是地方文件，但不难看出，都不考虑关联方借款债资比限制问题。

思迈尔财税认为，统借统还应该不属于关联方借款，不受2：1限制；即使认定为关联方借款，只要用款方向统借方按不高于金融机构利率水平支付，是符合财税（2008）121号规定的独立交易原则，也不涉及不允许扣除问题。

四、发票分析
统借统还借款免税利息支出是否需要开具发票？
根据《国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第九条规定：“企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；
统借统还业务中借贷行为属于增值税应税项目，只不过对符合条件的统借统还业务可以享受免征增值税优惠。免征增值税不等于不需要开发票或用内部收据做为扣除凭证。因此，统借方应该开具增值税发票。
并根据国税发（2006）156号第十条规定"销售免税货物不得开具专用发票，法律、法规及国家税务总局另有规定的除外（注：目前只有国有粮库享受免税可开具专用发票）。"
所以，统借方如享受免税应开具增值税普通发票，增值税普通发票中的"税率栏"应填写“免税”，“税额栏”为“***”。支付利息方向统借方支付的利息支出，凭统借方开具的利息免税普通发票准予在企业所得税税前扣除。

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